R y C Asesores

La deducción de gastos por concepto de gratificaciones extraordinarias, bonificaciones y otros incentivos otorgados al personal constituye uno de los ámbitos donde con mayor frecuencia se generan controversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria. Ello se debe a que, si bien el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta permite deducir todas aquellas erogaciones necesarias para producir y mantener la fuente, incluyendo expresamente las retribuciones al personal —incluso aquellas de carácter no obligatorio—, dicha deducción se encuentra condicionada al cumplimiento de criterios sustantivos que han sido desarrollados de manera consistente por el Tribunal Fiscal.

En efecto, el inciso l) del citado artículo reconoce que forman parte de los gastos deducibles no solo las remuneraciones ordinarias, sino también los pagos extraordinarios o incentivos adicionales acordados en favor de los trabajadores, aun cuando estos respondan a decisiones unilaterales del empleador. Sin embargo, la jurisprudencia ha precisado que el carácter voluntario de estos beneficios no los sustrae del análisis de causalidad, ni los exonera del cumplimiento de los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad. Por el contrario, al tratarse de liberalidades, su deducción exige un mayor nivel de sustento que permita acreditar que tales erogaciones guardan una relación objetiva con la generación de renta gravada.

Desde esta perspectiva, el primer aspecto a considerar es que el gasto debe ser normal para la actividad de la empresa y estar orientado a la generación o mantenimiento de la fuente productora de renta. En la práctica, esto implica que la empresa debe ser capaz de explicar, desde una lógica empresarial, cuál es la finalidad del beneficio otorgado, ya sea como mecanismo de retención de talento, incentivo al desempeño, cumplimiento de objetivos estratégicos o reconocimiento de responsabilidades asumidas. La ausencia de esta vinculación puede llevar a que la Administración cuestione su deducibilidad.

No obstante, uno de los aspectos más sensibles identificados por la SUNAT y el Tribunal Fiscal radica en la razonabilidad y proporcionalidad de los montos otorgados. La jurisprudencia ha sido enfática en señalar que, aun cuando el empleador tiene discrecionalidad para fijar el importe de estos beneficios, dicha discrecionalidad no puede traducirse en asignaciones arbitrarias o carentes de sustento. En particular, cuando se verifican diferencias entre trabajadores que ocupan posiciones similares o perciben remuneraciones equivalentes, corresponde al contribuyente acreditar las razones objetivas que justifican dichas diferencias. La sola invocación de criterios genéricos, como mayor responsabilidad o mejor desempeño, resulta insuficiente si no se encuentra respaldada por documentación que permita verificar su aplicación concreta.

En este punto cobra especial relevancia el criterio de generalidad, cuyo entendimiento ha sido desarrollado de manera reiterada por el Tribunal Fiscal. Lejos de exigir que el beneficio sea otorgado a la totalidad de trabajadores de la empresa, este criterio implica que la erogación debe alcanzar a todos aquellos trabajadores que se encuentren en condiciones similares, conforme a parámetros previamente definidos tales como jerarquía, nivel organizacional, antigüedad, área funcional, ubicación geográfica o desempeño. En ese sentido, la generalidad no se configura por la amplitud del universo de beneficiarios, sino por la existencia de reglas objetivas y uniformes que determinen quiénes acceden al beneficio y en qué condiciones.

La jurisprudencia también ha reconocido que, en determinados supuestos, un beneficio puede ser otorgado incluso a un solo trabajador sin que ello implique, per se, el incumplimiento del criterio de generalidad, siempre que dicha situación responda a la naturaleza del cargo o a características específicas debidamente acreditadas. Sin embargo, lo que no resulta admisible es la asignación diferenciada de montos dentro de un mismo grupo homogéneo sin que exista evidencia que sustente dicha distinción. En tales casos, el Tribunal ha validado los reparos efectuados por la Administración, al considerar que no se ha demostrado la aplicación objetiva de criterios de distribución.

Un elemento determinante en este análisis es la carga de la prueba, la cual recae íntegramente en el contribuyente. No basta con acreditar la efectiva realización del pago mediante planillas, transferencias bancarias u otros documentos financieros. Es indispensable contar con evidencia que permita reconstruir el proceso de decisión que dio origen al beneficio, incluyendo las políticas internas, los criterios de asignación, la metodología de cálculo y la justificación de eventuales diferencias entre trabajadores. La ausencia de esta documentación ha sido uno de los principales fundamentos para confirmar reparos, incluso en casos donde el pago en sí mismo no ha sido cuestionado.

En línea con ello, el Tribunal ha observado de manera crítica aquellos supuestos en los que las empresas alegan la existencia de criterios como el nivel salarial o la asignación de múltiplos de remuneración, pero no presentan documentos que respalden tales afirmaciones ni permitan verificar su aplicación consistente. Del mismo modo, se ha desestimado la validez de explicaciones ex post que no se encuentran sustentadas en documentación contemporánea a la decisión de otorgar el beneficio.

A partir de la jurisprudencia, resulta evidente que la deducibilidad de gratificaciones extraordinarias y beneficios similares no depende únicamente de su naturaleza laboral, sino fundamentalmente de la capacidad del contribuyente para demostrar que estos han sido otorgados bajo parámetros objetivos, razonables y previamente definidos. En consecuencia, desde una perspectiva preventiva, las empresas deberían estructurar este tipo de beneficios sobre la base de políticas formales que establezcan con claridad los criterios de elegibilidad y determinación de montos, así como asegurar la adecuada conservación de la documentación que respalde su aplicación. En definitiva, el criterio del Tribunal Fiscal no restringe la facultad empresarial de diseñar esquemas de compensación flexibles o discrecionales, pero sí exige que dicha discrecionalidad se ejerza dentro de un marco de racionalidad y trazabilidad que permita verificar su coherencia interna. La falta de dicho sustento no solo compromete la deducción del gasto, sino que expone a la empresa a contingencias tributarias que, en muchos casos, podrían haberse evitado mediante una adecuada planificación y documentación.