R y C Asesores

Uno de los mecanismos más intensos de fiscalización que viene aplicando la Administración Tributaria en los últimos años es el Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ). Sin embargo, en determinados procedimientos de fiscalización se advierte una tendencia preocupante: utilizar esta presunción para desconocer ingresos reales, declarados y de procedencia acreditada, bajo el argumento de que existiría una controversia sobre la categoría tributaria que corresponde a dichos ingresos. Esta interpretación no solo desborda el alcance de la figura del IPNJ, sino que termina desnaturalizando su finalidad y convirtiéndola en una herramienta de recategorización encubierta.

La Ley del Impuesto a la Renta es clara al establecer que el IPNJ opera únicamente respecto de aquellos incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente. La esencia de esta institución radica, precisamente, en gravar fondos cuya procedencia resulta desconocida o que no han sido oportunamente declarados para fines tributarios. Por ello, el elemento determinante no es la categoría tributaria del ingreso, ni la discusión sobre el vínculo jurídico que originó el pago, sino la imposibilidad de explicar razonablemente el origen de los recursos que incrementaron el patrimonio.

En ese contexto, resulta jurídicamente cuestionable que la Administración Tributaria pretenda calificar como IPNJ ingresos que el propio contribuyente declaró, que fueron percibidos a través del sistema financiero y cuya fuente de procedencia ha sido plenamente identificada. La sola discrepancia respecto de si dichos ingresos califican como rentas de quinta categoría, de cuarta categoría o de cualquier otra naturaleza tributaria no transforma fondos conocidos en recursos de origen desconocido.

La propia jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha desarrollado esta distinción de manera consistente. Desde el precedente vinculante contenido en la Resolución No. 04761-4-2003 se ha establecido que la renta neta imponible puede estar conformada por rentas declaradas, por rentas no declaradas cuya procedencia ha sido determinada durante la fiscalización y, finalmente, por rentas no declaradas cuyo origen no ha podido ser acreditado, siendo únicamente estas últimas las que califican como incremento patrimonial no justificado.

Este criterio responde a la lógica misma del sistema tributario. Si la Administración conoce la fuente de los fondos, identifica al pagador, verifica la existencia de los depósitos y constata la efectiva percepción de los recursos por parte del contribuyente, no puede sostener válidamente que dichos importes carecen de origen o constituyen rentas ocultas. En tales supuestos, la discusión podrá recaer sobre la naturaleza jurídica del vínculo entre las partes, la razonabilidad de la retribución o la correcta categorización de la renta, pero nunca sobre la existencia misma de los ingresos.

Aceptar la tesis contraria conduciría a consecuencias incompatibles con los principios de razonabilidad y realidad económica. Bastaría que la Administración discrepara de la categoría de un ingreso para desconocerlo íntegramente y convertirlo en un incremento patrimonial no justificado, pese a tratarse de recursos oportunamente declarados y plenamente identificados. Una interpretación de esa naturaleza vaciaría de contenido la finalidad del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta y convertiría la presunción patrimonial en un mecanismo general de recalificación de rentas.

La propia normativa confirma esta conclusión. El artículo 92 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone expresamente que, al aplicar los métodos de determinación del incremento patrimonial, deben deducirse las rentas declaradas y otros ingresos comprobados por la Administración Tributaria. La norma reglamentaria sigue la misma lógica al establecer que deben descontarse las rentas e ingresos percibidos cuya existencia haya sido verificada por la SUNAT, incluso cuando no hubieran sido declarados. El mensaje del legislador es inequívoco: la determinación del IPNJ no puede construirse ignorando ingresos reales y comprobados.

La exclusión de rentas declaradas y de procedencia conocida produce, además, una evidente distorsión económica en el análisis patrimonial. Al eliminar artificialmente ingresos que efectivamente ingresaron al patrimonio del contribuyente, se genera una sobreestimación ficticia del incremento patrimonial y se arriba a resultados que no reflejan la verdadera capacidad contributiva del fiscalizado. La determinación presunta deja entonces de ser una herramienta destinada a revelar patrimonio oculto y se convierte en un mecanismo de imposición sobre rentas inexistentes.

La fiscalización patrimonial constituye, sin duda, una herramienta legítima y necesaria para combatir la evasión tributaria y la generación de rentas ocultas. Sin embargo, su utilización debe respetar los límites establecidos por la ley y la jurisprudencia. El IPNJ no fue concebido para cuestionar la naturaleza jurídica de ingresos declarados ni para resolver controversias sobre la categoría de las rentas. Su finalidad es identificar recursos que incrementan el patrimonio y cuyo origen no puede ser explicado.

Por ello, cuando los ingresos provienen de una fuente plenamente identificada, han sido efectivamente percibidos, se encuentran bancarizados, fueron oportunamente declarados y su licitud no ha sido cuestionada, la Administración Tributaria no puede tratarlos como incrementos patrimoniales no justificados. En tales casos, cualquier discrepancia debe resolverse en el ámbito de la correcta calificación tributaria del ingreso o, eventualmente, en la determinación de sus efectos en la esfera del pagador, pero nunca mediante la ficción jurídica de considerar inexistentes fondos cuya realidad económica y procedencia se encuentran plenamente acreditadas. En definitiva, la presunción de incremento patrimonial no justificado no puede transformarse en un instrumento para desconocer ingresos reales. Hacerlo significaría extender indebidamente una figura excepcional, desnaturalizar su finalidad y comprometer principios esenciales del sistema tributario, como la razonabilidad, la seguridad jurídica y la prevalencia de la realidad económica sobre las formas.